股权转让涉税法律风险

 随着市场经济的不断发展，资本交易的日益活跃，股权转让作为一种便捷的投资方式，越来越受到投资者的青睐，其更是在活跃市场经济、促进资本流通、优化资源要素配置等方面发挥着巨大作用。但在目前的很多交易过程中，大部分的股东尤其是自然人股东对于股权转让的概念和理解仍停留在初级层面，在起草股权转让协议、确定股权转让价格、设计股权转让交割流程中未能全面了解把握其中的风险，尤其是涉税风险，从而在后期进行股权变更过程中产生了额外的税费损失或出现双方无法继续履行合同的情况。

 

有鉴于此，针对股权转让中的可能涉及到的涉税法律风险，本所律师结合经办过的项目，提供以下建议和提示，供参考。

 

一、股权转让应纳税的时间

 

在具体说明前，我们先用一个案例来理解：

 

甲公司以支付现金方式向乙公司收购其持有的丙公司50%股权，收购总价为人民币二千万元。甲乙双方于2018年11月1日签订合同，11月7日支付60%股权转让款，11月10日召开了丙公司股东会，修订了丙公司的公司章程，并且在公司股东名册中增加了甲公司，同时甲公司向丙公司派驻了总经理和财务总监。2019年1月10日丙公司到工商机关办理股权变更登记，2019年1月12日甲公司支付剩余部分的股权转让款。

 

问：股权转让应于何时纳税？

解读：在未做说明前，大部分的人可能都会认为股权转让纳税时间是收到股权转让款后去税务局纳税，从而对纳税时间有了错误认识。接下来，我们将根据相关法律规定来分析应该于何时纳税。

 

（1） 转让方为居民企业

 

根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函【2010】79号）规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。

 

前提一-协议生效：《合同法》第四十四条规定，依法成立的合同，自成立时生效。法律、行政法规规定应当办理批准、登记等手续生效的，依照其规定。第四十五条规定，当事人对合同的效力可以约定附条件。附生效条件的合同，自条件成就时生效。第四十六条规定，当事人对合同的效力可以约定附期限。附生效期限的合同，自期限届至时生效。-除非合同中另有约定或法律有强制性规定，一般的股权转让合同均为签署后立即生效。

前提二-完成股权变更手续：需要明确的是，完成股权变更手续并不是我们通常理解的完成工商变更手续，除了因为有部分性质的股权变更不需要去工商做股权变更登记外（如非上市股份有限公司的工商登记并不包括股东情况因此无需去工商做变更、上市公司的股权变更应在证券登记结算机构进行登记），还因为工商变更登记并不属于股权确权登记，因此，此处的股权变更手续，严格意义上应从会计上关于股权流转的会计确认时间进行确认，具体规定如下：

《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答》（财会[2002]18号）中规定，企业转让股权收益的确认，应采用与转让其他资产相一致的原则，即，以被转让的股权的所有权上的风险和报酬实质上已经转移给购买方，并且相关的经济利益很可能流入企业为标志。在会计实务中，只有当保护相关各方权益的所有条件均能满足时，才能确认股权转让收益。这些条件包括：出售协议已获股东大会（或股东会）批准通过；与购买方已办理必要的财产交接手续；已取得购买价款的大部分（一般应超过50％）；企业已不能再从所持的股权中获得利益和承担风险等。值得注意的是，如果有关股权转让需要经过国家有关部门批准，则股权转让收益只有在满足上述条件并且取得国家有关部门的批准文件时才能确认。

 

根据上文，前述案例中，受让方于2018年11月10日支付大部分股权转让款，修改了股东名册，并派驻高管进入公司，可视为取得公司股东的权益，因此纳税义务发生时间应为2018年11月10日，而非工商变更登记之日。当然，在实践中，由于不同税务部门的人员对条款理解的差异性，大部分的仍以股权转让工商登记之日视为纳税义务发生时间之日，因此建议在交易前期应与当地税局进行核实。

 

因此，居民企业股权转让纳税义务发生时间为转让协议生效、且完成股权变更手续时，该企业应在第二年汇算清缴时申报该笔股权转让税款。

 

（2） 转让方为居民个人

 

根据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）第二十条的规定，具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：

（一）受让方已支付或部分支付股权转让价款的；

（二）股权转让协议已签订生效的；

（三）受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的；

（四）国家有关部门判决、登记或公告生效的；

（五）本办法第三条第四至第七项行为已完成的；

（六）税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。

 

因此，居民个人股权转让纳税义务发生时间为收到全部或部分股权转让款/股权转让协议生效/已实际享受股东权益/判决转让之日等任何一种情形发生之日的次月15日内，也就是，在一个正常的股权转让项目中，协议签署后的次月15日内就要缴纳税款。此外，工商部门的相关规定还要求凭借完税证明才能办理工商登记变更手续。

 

风险提示：如未能正确把握纳税时间，按《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条的规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

 

二、股权转让的扣缴义务人

 

并非所有的股权转让项目都有扣缴义务人，实务中主要有两种类型的股权转让项目存在扣缴义务人：

 

1. 股权转让方为个人，受让方不限-扣缴义务人为受让方

 

根据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》国家税务总局公告2014年第67号）第五条的规定，个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人。

 

解读：个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人。受让方无论是企业还是个人，均应按个人所得税法规定认真履行扣缴税款义务。此处的个人包括居民个人（可以理解为拥有中国户籍的人）及非居民个人（主要指外籍人士），但不包括合伙企业。

 

2. 股权转让方为非居民企业，受让方不限-扣缴义务人为受让方

 

根据《中华人民共和国企业所得税法》第三十七条的规定，对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。

 

扣缴义务人的责任：

 

根据《中华人民共和国税收征收管理法（2015年修订）》第六十九条的规定，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

 

风险提示：如贵方为股权转让的受让方且为扣缴义务人的，建议在股权转让协议中约定股权转让款的支付时间为扣缴义务人代扣代缴所得税后，并且支付款项应扣除相关税款。否则，如受让方支付了全部股权转让款后，转让方未按期缴纳税款，税务局有权对扣缴义务人处以未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

 

三、股权转让合同无效/解除后的税务风险

 

针对股权转让合同无效/解除后，相关已缴纳的税款是否能够申请返还，目前仅有一个文件即《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》国税函(2005)130号对此作出回复，具体如下：

 

一、根据《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称个人所得税法）及其实施条例和《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称征管法）的有关规定，股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记，且所得已经实现的，转让人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税。转让行为结束后，当事人双方签订并执行解除原股权转让合同、退回股权的协议，是另一次股权转让行为，对前次转让行为征收的个人所得税款不予退回。

 

二、股权转让合同未履行完毕，因执行仲裁委员会作出的解除股权转让合同及补充协议的裁决、停止执行原股权转让合同，并原价收回已转让股权的，由于其股权转让行为尚未完成、收入未完全实现，随着股权转让关系的解除，股权收益不复存在，根据个人所得税法和征管法的有关规定，以及从行政行为合理性原则出发，纳税人不应缴纳个人所得税。

 

但其中仅明确了股权转让合同解除时，税款应退还的情形，未明确合同无效时是否能退还的情形。此外，结合相关司法判例-安徽省滁州市琅琊区人民法院天长市天琴医药包装有限公司（以下简称“天琴公司”）与安徽省天长市地方税务局（以下简称“天长市地税局”）、安徽省滁州市地方税务局（以下简称“滁州市地税局”）税务行政管理（税务）行政复议纠纷一审行政判决书(2016)皖1102行初3号一案，法院认为目前税收征收管理法律法规规定的退税情形中也没有关于股权转让协议被撤销后，应退回之前所缴纳的企业所得税的规定。本案中，虽然天长法院判决撤销了天琴公司与金数码公司签订的《股权收购协议书》，从合同法规定上来看，该协议以及股权转让行为自始无效。就股权收购双方应互相返还，或向对方赔偿损失。但从行政法律关系上来讲，合同被撤销或有效无效不是决定税款是否退还的关键，退税要于法有据。天琴公司在庭审中阐述的国家税务总局国税函[2005]130号《关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》中所述的退税，不符合本案的情形。

 

风险提示：如股权转让协议被认定无效，之前已缴纳的税款很可能无法申请退回。如相关股权转让协议存在无效的可能性的（如欺诈），应注意在股权转让协议条款中特别明确“如合同被认定无效或撤销导致相关税款无法退还的，该损失应由导致合同无效或撤销的过错方承担”。

 

四、未实缴出资的股权转让

 

在具体说明前，我们先用一个案例来理解：

 

A公司注册资本为1000万元，股东有两名：B股东持有30%股权，C股东持有70%股权，其中B股东未履行任何出资义务，C股东已履行全部出资义务700万元，目前公司净资产为700万元。

 

问：B股东如以1元的价格将其股权转让给C，B股东是否需要缴纳个人所得税？

 

根据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（以下简称“《办法》”）（国家税务总局公告2014年第67号）第四条规定：个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。合理费用是指股权转让时按照规定支付的有关税费。

 

此外，根据《办法》第十二条规定：申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的，应视为股权转让收入明显偏低。

 

此时，申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的，应采用净资产核定法：核定的股权转让收入=股权转让时公司的净资产×股权转让比例。

 

根据以上可知，乙在认缴后未实缴出资情况下，以1元转让，但转让的股权对应的净资产份额为210（700*30%）万元，其股权转让收入为210（700*30%）万元。B应该缴纳的税款为42（210*20%）万元。

 

风险提示：针对未实缴部分的股权转让，应特别注意其纳税风险，切不可以直接认为未出资的股权价值为0元，而应该按照公司净资产对应的比例进行评估。此外，如该股东存在部分已出资部分未出资的股权并且此次转让仅转让部分股权的，应特别在股权转让协议中说明该部分股权的出资情况。

 

 

以上为本所律师基于目前的政策法律法规以及项目经验作出的风险提示，建议在涉及金额较高的股权交易前，应将股权转让协议交由专业人士进行审核确认，避免产生额外的涉税风险。